Δεν έχει περάσει μεγάλο χρονικό διάστημα από τότε που οι φορολογικές ελεγκτικές αρχές ξεκίνησαν να προβαίνουν σε ευρεία χρήση των έμμεσων τεχνικών για τον προσδιορισμό φορολογητέων κερδών και εκροών των ελεγχόμενων επιχειρήσεων.

            Με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 32 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 5104/2024), ο έλεγχος μπορεί να προσδιορίζει τα εισοδήματα του ελεγχόμενου φορολογούμενου μη λαμβάνοντας καθόλου υπόψη τα βιβλία και στοιχεία του. Το γεγονός αυτό έχει ως αποτέλεσμα να υφίσταται σοβαρός κίνδυνος καταλογισμού υπέρογκων ποσών φόρων και προστίμων, τα οποία σε πολλές περιπτώσεις μπορούν να οδηγήσουν μία επιχείρηση σε οικονομική κατάρρευση.

            Το γραφείο μας, διαθέτοντας πολυετή εμπειρία στον τομέα του φορολογικού δικαίου και ιδίως στο πεδίο των φορολογικών ελέγχων επέτυχε την έκδοση σειράς δικαστικών αποφάσεων – από τις πρώτες σε ολόκληρη την Ελλάδα - με τις οποίες ακυρώνονται οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που εκδόθηκαν βάσει χρήσης έμμεσης τεχνικής από τη φορολογική διοίκηση.

Με τις αποφάσεις αυτές έγιναν δεκτοί οι ειδικοί ισχυρισμοί που προτάθηκαν από εμάς οι οποίοι επικεντρώνονταν στην εσφαλμένη και μη σύννομη εφαρμογή της έμμεσης τεχνικής αρχής των αναλογιών από τον έλεγχο.

            Παραθέτουμε παρακάτω, το κρίσιμο σκεπτικό της μίας εξ αυτών (όμοιες οι Α713 - 715):

«Αριθμός απόφασης: Α712/2025

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΚΟΜΟΤΗΝΗΣ

Τμήμα Α΄ Μονομελές

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, στις 2 Απριλίου 2025, με δικαστή τη ……………, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα τη ………………, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την κατατεθείσα στις …………προσφυγή, του …………………….., κατοίκου …………………………….., ο οποίος δεν παραστάθηκε,

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται νομίμως εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.

Η κρίση του Δικαστηρίου είναι η εξής:

1. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή εισάγεται νομίμως για νέα συζήτηση, κατόπιν έκδοσης της …………… προδικαστικής απόφασης του Δικαστηρίου, με την οποία διατάχθηκε ο χωρισμός του δικογράφου. Με την προσφυγή αυτή, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο αναλογικό παράβολο (βλ. τα με ………………………….. έντυπα ηλεκτρονικού παραβόλου της Γ.Γ.Π.Σ., ποσών 41,78 ευρώ, 28,99 ευρώ, 83,55 ευρώ και 57,97 ευρώ, αντιστοίχως, εκ των οποίων έχει διαταχθεί η επιστροφή ποσού 125,89 ευρώ, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, με την ανωτέρω απόφαση), ζητείται, παραδεκτώς, η ακύρωση της τεκμαιρόμενης, λόγω άπρακτης παρόδου της κατ’ άρθρο 63 παρ. 5 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ., Α΄ 170) προθεσμίας, σιωπηρής απόρριψης της με αριθμ. πρωτ. ………………. ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο προσφεύγων ενώπιον της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. κατά της ………………. οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής, φορολογικού έτους 2016, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του φόρος ποσού 7.785,35 ευρώ, ειδική εισφορά αλληλεγγύης ποσού 761,26 ευρώ και πρόστιμο του άρθρου 58 του ν. 4174/2013, ποσού 3.892,67 ευρώ, ήτοι συνολικά το ποσό των 12.533,28 ευρώ. Η συζήτηση της υπόθεσης έλαβε χώρα νομίμως, παρά την απουσία των διαδίκων, οι οποίοι κλητεύθηκαν νομοτύπως και εμπροθέσμως προκειμένου να παραστούν (…………………..).

………………………………………………………………………………………………………………………………………….………………………

11. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, ο προσφεύγων επαναφέρει τους λόγους που είχε προβάλλει με την ενδικοφανή προσφυγή του. Καταρχάς, προβάλλει ότι η φορολογική αρχή εσφαλμένως θεώρησε ότι απέκρυψε φορολογητέα ύλη κατά το επίδικο έτος και ότι, επομένως, δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις για προσδιορισμό των εσόδων του με έμμεση τεχνική ελέγχου. Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι αφενός, τα ευρήματα του Πίνακα 12 της έκθεσης ελέγχου δεν αποφορολογήθηκαν από Φ.Π.Α., ως έπρεπε, και αφετέρου, ότι ο έλεγχος δεν υπολόγισε ορθά, στον Πίνακα αυτόν (12), τα ποσά των αποδείξεων που αναγράφονται στα Ζ, με αποτέλεσμα να προκύπτει φερόμενη «διαφορά μη έκδοσης στοιχείων» ποσού 21.153,97 ευρώ (και όχι 24.306,97 ευρώ, όπως αναγράφεται στον εν λόγω Πίνακα). Επίσης, ισχυρίζεται ότι στον Πίνακα αυτόν (12) έπρεπε να συνυπολογιστούν τα εκδοθέντα από αυτόν τιμολόγια επί πιστώσει, συνολικής αξίας 13.399,95 ευρώ, όπως επίσης και τα τιμολόγια που εξοφλήθηκαν τοις μετρητοίς, συνολικής αξίας 3.515,79 ευρώ, με συνέπεια, μετά την αφαίρεση των ανωτέρω ποσών από το ποσό των 21.153,97 ευρώ να προκύπτει διαφορά μόλις 997,23 ευρώ, που δικαιολογείται από τη νεανική απειρία του. Περαιτέρω, όσον αφορά τον Πίνακα 13 της έκθεσης ελέγχου, διατείνεται ότι, για τις 17 από τις 21 περιπτώσεις που αναγράφονται σε αυτόν (και αφορούσαν ποσά που κατατέθηκαν σε τραπεζικό του λογαριασμό), ήτοι για ποσό 4.609 ευρώ από το σύνολο των 6.564 ευρώ, είχαν εκδοθεί παραστατικά, όπως προκύπτει από τις αποδείξεις που αναγράφονται στα σχετικά Ζ, η δε εγγραφή στη σειρά 10 του Πίνακα είναι εσφαλμένη για το ποσό των 1005,00 ευρώ, προφανώς εκ παραδρομής, διότι το ορθό ποσό είναι 105,00 ευρώ και, ως εκ τούτου, προκύπτει διαφορά μόλις 1.055 ευρώ στον εν λόγω Πίνακα (13). Εξάλλου, ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι οι όποιες παρατυπίες στις οποίες υπέπεσε είναι τυπικές και ήσσονος σημασίας και σε καμία περίπτωση δεν αλλοιώνουν τη λογιστική εικόνα του, ώστε να καθιστούν ανέφικτο, ή έστω δυσχερή, τον λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του, και να δικαιολογούν τη χρήση έμμεσης τεχνικής ελέγχου. Προς απόδειξη, δε, των ανωτέρω, επικαλείται και προσκομίζει τα εξής: α) πίνακα επανυπολογισμού του Πίνακα 12 της έκθεσης ελέγχου, σύμφωνα με τον οποίο έχουν γίνει λάθη στα Ζ σε 8 ημερομηνίες, με αποτέλεσμα να μην υπολογιστούν από τον έλεγχο, ως στοιχεία εσόδων, εκδοθείσες Α.Λ.Σ. ποσού 3.241 ευρώ, όπως και τις εκτυπώσεις των ημερήσιων δελτίων της ταμειακής μηχανής (Ζ) για τις 8 αυτές ημερομηνίες, β) πίνακα 31 τιμολογίων επί πιστώσει, εκδοθέντων σε 17 ημερομηνίες που αναφέρονται στον Πίνακα 12, εκ των οποίων κανένα δεν αναγράφει ποσό που να ταυτίζεται με τις αναγραφόμενες στον Πίνακα 12 διαφορές μη έκδοσης, όπως και τα σχετικά τιμολόγια, γ) πίνακα 26 τιμολογίων με την ένδειξη «τοις μετρητοίς», εκδοθέντων σε 14 ημερομηνίες που αναφέρονται στον Πίνακα 12, όπως και τα σχετικά τιμολόγια και δ) πίνακα που αφορά τις 17 από τις 21 περιπτώσεις του Πίνακα 13 της έκθεσης ελέγχου (ποσά που κατατέθηκαν σε τραπεζικό λογαριασμό του προσφεύγοντος) και συσχετίζει τα αναγραφόμενα στις 17 αυτές περιπτώσεις ποσά με εκδοθείσες αποδείξεις λιανικής συναλλαγής, με αναφορά των σχετικών Ζ, εκ των οποίων μόνο 3 ταυτίζονται με τις ημερομηνίες που αναγράφονται στον Πίνακα 13 (τα υπόλοιπα Ζ αφορούν άλλες ημερομηνίες, με απόσταση τουλάχιστον βδομάδας), ενώ στις περισσότερες περιπτώσεις το ποσό που αναγράφεται στον Πίνακα 13 συσχετίζεται με περισσότερες της μίας Α.Λ.Σ., ώστε να προκύψει αθροιστικά το σχετικό ποσό, όπως και τα αντίστοιχα Ζ.

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………

13. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων προβάλλει ότι μη νομίμως, και σε αντίθεση με όσα ορίζονται στην Ε.2016/31.1.2020 εγκύκλιο, η φορολογική αρχή επέλεξε τη μέθοδο της αρχής των αναλογιών για τον προσδιορισμό του εισοδήματός του, καθώς η επιχείρησή του δεν διαθέτει περιορισμένο, αλλά ιδιαίτερα μεγάλο, εύρος δραστηριοτήτων και εμπορεύεται εκατοντάδες κωδικούς εμπορευμάτων, με ανομοιόμορφες τιμές, ούτε δε είναι υπόχρεη τήρησης βιβλίου απογραφών, με αποτέλεσμα η εφαρμογή της μεθόδου αυτής να οδηγεί σε πλήρως αναξιόπιστα και μη επαληθεύσιμα αποτελέσματα. Επίσης, υποστηρίζει ότι η μέθοδος αυτή δεν εφαρμόσθηκε ορθώς στην περίπτωσή του, διότι: α) το δείγμα τιμολογίων που χρησιμοποιείται στον Πίνακα 17 για την εύρεση του Σ.Μ.Κ. δεν είναι σε καμία περίπτωση αντιπροσωπευτικό, καθόσον είναι πολύ μικρό, ήτοι μόλις 48 τιμολόγια από τα περίπου 200 που εξέδωσε κατά το έτος, αποτελεί πολύ μικρό ποσοστό από τις συνολικές αγορές του έτους και δεν λαμβάνει καθόλου υπόψη τις αντίστοιχες τιμές από τις Α.Λ.Σ., β) ο έλεγχος, στον Πίνακα 17, αντιστοιχίζει τιμολόγια πώλησης με τιμολόγια αγοράς που εκδόθηκαν μετά την πώληση, προβαίνει σε εσφαλμένη μεταφορά τιμών αγοράς και πώλησης από τα αναγραφόμενα τιμολόγια και κάνει λάθη σε μαθηματικούς υπολογισμούς, γ) η φορολογική αρχή δεν έλαβε υπόψη, κατά τα οριζόμενα στην Ε.2016/31.1.2020 εγκύκλιο, τις μέσες σταθμισμένες τιμές αγοράς και πώλησης των εμπορευμάτων του, αλλά τη μέση τιμή των Σ.Μ.Κ. που εσφαλμένως βρήκε, και δεν ακολούθησε τον ορθό τύπο για την εύρεση αξιόπιστης αναλογίας περιθωρίου μικτού κέρδους επί του κόστους (ήτοι καθαρή μέση τιμή πώλησης άνευ Φ.Π.Α. ανά προϊόν- καθαρή μέση τιμή αγοράς άνευ Φ.Π.Α. ανά προϊόν/ καθαρή μέση τιμή αγοράς άνευ Φ.Π.Α. ανά προϊόν), δ) δεδομένου του όγκου των πολλών και διαφορετικών προϊόντων που εμπορεύεται, δεν προσδιορίσθηκε, παρότι έπρεπε, η μέση σταθμισμένη τιμή αγοράς και πώλησης με βάση το ποσοστό συμμετοχής κάθε είδους στο σύνολο των αγορών και των πωλήσεων και ε) ως προς τον κλάδο των υπηρεσιών, ο έλεγχος αφενός, αυθαίρετα θεώρησε ότι κάθε πληρωμή αντιστοιχεί και σε μία παροχή υπηρεσιών και αφετέρου, όλως παρανόμως και χωρίς να στηρίζεται σε αξιόπιστο μαθηματικό τύπο, δεν υπολόγισε το κόστος των παρεχόμενων υπηρεσιών, αλλά υπολόγισε τον Σ.Μ.Κ. των υπηρεσιών επί του συνολικού τζίρου (και όχι του κόστους) των εμπορευμάτων.

14. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει, καταρχάς, υπόψη ότι η φορολογική αρχή επέλεξε ως βάση υπολογισμού του Σ.Μ.Κ. των προϊόντων που εμπορεύεται η επιχείρηση του προσφεύγοντος 48 τιμολόγια πώλησης προϊόντων του κρινόμενου έτους 2016, εκ των οποίων τα 18 αφορούν ελαστικά και τα υπόλοιπα 30 λοιπά ανταλλακτικά (βλ. ανωτέρω Πίνακα 17). Ωστόσο, παρότι ο προσφεύγων δεν απέδειξε, με παράθεση συγκεκριμένων υπολογισμών, την επικαλούμενη ανομοιομορφία εμπορευμάτων και τιμών, ή την ύπαρξη αποθεμάτων που δεν λήφθηκαν υπόψη, πάντως το δείγμα αυτό τιμολογίων είναι μικρό σε σχέση τόσο με το σύνολο των εκδοθέντων για το έτος τιμολογίων για πώληση αγαθών (170), όσο και με το σύνολο των αγορών εμπορευμάτων του έτους (100.688,41 ευρώ) και επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί αντιπροσωπευτικό ως προς τις πωλήσεις της επιχείρησης. Περαιτέρω, η φορολογική αρχή, προς εύρεση της αναλογίας μικτού κέρδους επί του κόστους των πωλήσεων, δεν ακολούθησε τον μαθηματικό τύπο που αναλύεται στην προαναφερθείσα Ε.2016/31.1.2020 εγκύκλιο, ήτοι καθαρή μέση τιμή πώλησης άνευ Φ.Π.Α. ανά προϊόν μείον καθαρή μέση τιμή αγοράς άνευ Φ.Π.Α. ανά προϊόν, διά καθαρής μέσης τιμής αγοράς άνευ Φ.Π.Α. ανά προϊόν, αλλά βρήκε τον Σ.Μ.Κ. ανά επιλεγέν τιμολόγιο (ήτοι τιμή πώλησης-τιμή αγοράς/τιμή αγοράς ανά τιμολόγιο) και ακολούθως, βρήκε τη μέση τιμή των συντελεστών αυτών (σύνολο συντελεστών Μ.Κ./αριθμό τιμολογίων). Ωστόσο, η αξία των επιλεγέντων τιμολογίων δεν είναι ισοβαρής, με αποτέλεσμα να διαφοροποιείται σημαντικά ο συντελεστής ανά τιμολόγιο και τούτο, περαιτέρω, έχει ως συνέπεια ότι ο τρόπος αυτός υπολογισμού δεν οδηγεί σε ασφαλή και αξιόπιστη αναλογία ως προς το περιθώριο μικτού κέρδους για το σύνολο των πωλήσεων της επιχείρησης. Εξάλλου, ως προς την εύρεση Σ.Μ.Κ. στον κλάδο της παροχής υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του κατά πόσο ο έλεγχος θεώρησε ορθώς ότι κάθε πώληση ανταλλακτικών συνοδεύεται από μια παροχή υπηρεσιών, ή αν επέλεξε ορθώς, ως βάση υπολογισμού, τα Ζ της επιχείρησης σε 61 συγκεκριμένες ημερομηνίες (βλ. Πίνακα 12), πάντως η φορολογική αρχή δεν ακολούθησε κανέναν αποδεκτό τύπο εύρεσης αναλογίας μικτού κέρδους, καθόσον δεν προσδιόρισε το κόστος των παρεχόμενων υπηρεσιών (π.χ. τη μισθοδοσία), που είναι απαραίτητο για τον υπολογισμό της αναλογίας αυτής, είτε ευρίσκεται επί του κόστους αγορών (πωλήσεις-αγορές/αγορές) είτε ευρίσκεται επί του ποσού των πωλήσεων (πωλήσεις-αγορές/πωλήσεις), αλλά διαίρεσε τις υπηρεσίες με τις πωλήσεις προϊόντων και υπηρεσιών των 61 εν λόγω περιπτώσεων. Κατόπιν τούτων, κρίνεται ότι η μέθοδος της αρχής των αναλογιών εφαρμόσθηκε εσφαλμένως στην προκείμενη περίπτωση και ότι ο συνακόλουθος προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων του προσφεύγοντος και του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος (και εισφοράς αλληλεγγύης) κατά το επίδικο έτος είναι επισφαλής, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, η δε προσβαλλόμενη σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής του είναι μη νόμιμη και ακυρωτέα. Τέλος, δεν εξετάζονται οι υπόλοιποι λόγοι της προσφυγής, ως αλυσιτελώς πλέον προβαλλόμενοι.

15. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη σιωπηρή απόρριψη της με αριθμ. πρωτ…………………… ενδικοφανούς προσφυγής, όπως και η ενσωματωθείσα σε αυτήν ……………….. οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής, φορολογικού έτους 2016. Τέλος, πρέπει να αποδοθεί στον προσφεύγοντα το σύνολο του καταβληθέντος παραβόλου (άρθρο 277 παρ. 9 και 11 του Κ.Δ.Δ.), ήτοι τα με ………………….. έντυπα ηλεκτρονικού παραβόλου της Γ.Γ.Π.Σ., ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων της υπόθεσης, πρέπει να απαλλαγεί το καθ’ ου από τα δικαστικά έξοδα του αντιδίκου του (άρθρο 275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την προσφυγή.

Ακυρώνει την προσβαλλόμενη σιωπηρή απόρριψη της με αριθμ. πρωτ. ………….ενδικοφανούς προσφυγής, όπως και την ενσωματωθείσα σε αυτήν ………………….. οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Κομοτηνής, φορολογικού έτους 2016.

Διατάσσει την απόδοση του συνόλου του καταβληθέντος παραβόλου στον προσφεύγοντα.

Απαλλάσσει το καθ’ ου Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Κομοτηνή στις 3-12-2025, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου.».